PRINCIPI DI REDAZIONE DEL BILANCIO
E CRITERI DI VALUTAZIONE
IL BILANCIO DI ESERCIZIO
Il bilancio è un documento giuridico-contabile, redatto dagli amministratori, che rappresenta la situazione patrimoniale e finanziaria dell’azienda ed il risultato economico d’esercizio della stessa. È un importante strumento informativo dell’impresa utile a chiarire l’andamento economico finanziario e patrimoniale dell’azienda. In qualità di strumento informativo, il bilancio di esercizio può essere redatto con criteri differenti ed in diverse forme, in base alle finalità che vuole raggiungere. Il bilancio deve fornire un “quadro fedele” della situazione patrimoniale, di quella finanziaria, nonché del risultato economico. Le norme civilistiche non vanno applicate meccanicamente ma attuandone lo spirito ed i principi di fondo allo scopo di fornire a tutti i possibili interlocutori dell’azienda un’informazione fedele.
In prima analisi, il bilancio di esercizio ottempera alle seguenti funzioni:
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Funzione conoscitiva: esprime i risultati ottenuti collegandoli agli avvenimenti, alle decisioni e alle modalità di gestione che li hanno determinati;
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Funzione di controllo: deve essere sottoposto all’approvazione di soggetti interni ed esterni all’azienda;
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Funzione informativa: fornisce una rappresentazione veritiera e corretta della realtà aziendale.
In base alle finalità specifiche, è possibile distinguere tra bilancio civilistico, bilancio rettificato ai fini fiscali e bilancio gestionale.
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Bilancio ai fini civilistici: disciplinato dal codice civile e dal D.Lgs. 127/1991, ha la finalità di fornire una conoscenza periodica ed attendibile del risultato economico conseguito durante l’esercizio, nonché della consistenza patrimoniale dell’azienda in qualità di garanzia e tutela dei diritti dei terzi creditori.
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Il bilancio rettificato ai fini fiscali: ha più le sembianze di una dichiarazione dei redditi, poiché è un documento in cui viene individuato il reddito imponibile, che si ottiene attraverso la rettifica dell’utile determinato attraverso il bilancio civilistico.
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Il bilancio gestionale: Ciascuna azienda, in base al proprio settore e caratteristiche distintive, può utilizzare schemi e criteri differenti poiché questa tipologia di bilancio è slegata da obblighi normativi di redazione. Tuttavia, a prescindere dai criteri utilizzati, il fine del bilancio gestionale è quello di comprendere in che modo si è formato il risultato economico dell’azienda e come si presenta la struttura patrimoniale della stessa.
La redazione del bilancio avviene secondo quanto stabilito dall’Art. 2423 del Codice Civile:
“Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa.”
Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio.
Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari necessarie allo scopo.
Se, in casi eccezionali, l’applicazione di una disposizione degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare la deroga e deve indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.
Il bilancio deve essere redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro”.
I PRINCIPI DI REDAZIONE
Nell’Art. 2423 bis del Codice Civile leggiamo:
“Nella redazione del bilancio devono essere osservati i seguenti principi:
1) la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell’attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell’elemento dell’attivo o del passivo considerato;
2) si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio;
3) si deve tener conto dei proventi e degli oneri di competenza dell’esercizio, indipendentemente dalla data dell’incasso o del pagamento;
4) si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell’esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo;
5) gli elementi eterogenei ricompresi nelle singole voci devono essere valutati separatamente;
6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio all’altro.
Deroghe al principio enunciato nel numero 6) del comma precedente sono consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e indicarne l’influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e finanziaria e del risultato economico”
Nello specifico, andiamo ad analizzare punto per punto:
• PRINCIPIO DELLA CONTINUITA’ NELLA GESTIONE (Punto 1 art. 2423 bis).
Le valutazioni devono essere fatte con criteri di funzionamento, tenendo conto che l’impresa continui la propria attività. I beni di un’impresa hanno un valore che deriva dall’essere strumentali alla produzione del reddito aziendale e quindi non devono essere valorizzati per se stessi.
• PRINCIPIO DELLA PRUDENZA (punti 1 – 2 – 4 art. 2423 bis)
Gli utili attesi, ma non ancora definitivamente realizzati, non devono essere iscritti. Al risultato d’esercizio devono concorrere solo i ricavi realizzati derivanti da operazioni concluse e tutte le perdite, comprese quelle presunte o probabili, devono essere iscritte in bilancio anche se non definitivamente realizzate e anche se conosciute dopo la data di chiusura dell’esercizio. Tutte le valutazioni di bilancio che richiedono una stima devono essere improntate alla prudenza, la quale deve essere esercitata in modo ragionevole e non arbitrario.
• PRINCIPIO DELLA VALUTAZIONE DELLA FUNZIONE ECONOMICA DEGLI ELEMENTI DELL’ATTIVO E DEL PASSIVO (Punto 1 art. 2423 bis)
Il principio prevede che l’elemento prevalente nella rilevazione contabile di un’operazione aziendale sia la sostanza economica dell’operazione stessa e non il suo aspetto formale. Per sostanza economica si intende la reale causa che determina l’operazione, mentre per aspetto formale la rappresentazione giuridica e contrattuale.
• PRINCIPIO DELLA COMPETENZA ECONOMICA IN RAGIONE D’ESERCIZIO (Punti 3 – 4 art. 2423 bis)
Sulla base di questo principio a fine esercizio vengono predisposte le scritture di assestamento. I ricavi per vendite o prestazioni sono di competenza dell’esercizio in cui è avvenuto lo scambio o è stato prestato il servizio. Le vendite coincidono con la consegna o spedizione, le prestazioni di servizi coincidono con la conclusione. I costi devono essere correlati ai ricavi, ovvero ai ricavi di competenza dell’esercizio devono essere contrapposti i costi sostenuti o da sostenere per il loro conseguimento. Se alcuni costi non sono correlabili ai ricavi, essi sono di competenza dell’esercizio in cui si manifestano.
• PRINCIPIO DI VALUTAZIONE SEPARATA DEGLI ELEMENTI ETOROGENEI (Punto 5 art. 2423 bis)
Gli elementi delle voci dell’attivo e del passivo devono essere valutati separatamente. Il principio mira ad impedire che tramite una valutazione globale le perdite previste connesse a determinati elementi patrimoniali siano compensate con utili attesi derivanti dalla valutazione di altri elementi.
• PRINCIPIO DI COSTANZA DEI CRITERI DI VALUTAZIONE (Punto 6 art. 2423 bis)
Questo principio risulta essenziale per conoscere l’attitudine dell’azienda a mantenersi in equilibrio economico – finanziario – patrimoniale. Le deroghe sono facoltative diventando obbligatorie se necessarie a fornire il quadro fedele. La modifica dei criteri di valutazione deve essere motivata nella nota integrativa e deve essere indicato l’effetto prodotto dalla variazione sulla situazione patrimoniale e finanziaria e sul risultato economico.
• PRINCIPIO DELLA PERIODICITA’ ANNUALE DELLE INFORMAZIONI CONTABILI (Art. 2364 Comma Secondo Cod. Civ.)
Lo statuto può prevedere un maggior termine, comunque non superiore a centottanta giorni, nel caso di società tenute alla redazione del bilancio consolidato, ovvero quando lo richiedono particolari esigenze relative alla struttura ed all’oggetto della società; in questi casi gli amministratori segnalano nella relazione sulla gestione le ragioni della dilazione.
I CRITERI DI VALUTAZIONE
I criteri di valutazione degli elementi del patrimonio aziendale sono fissati dall’Art. 2426 Codice Civile che lascia agli amministratori un grado di discrezionalità di gran lunga inferiore rispetto alla precedente normativa.
Nelle valutazioni devono essere osservati i seguenti criteri:
1) le immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione. Nel costo di acquisto si computano anche i costi accessori. Il costo di produzione comprende tutti i costi direttamente imputabili al prodotto. Può comprendere anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione e fino al momento dal quale il bene può essere utilizzato; con gli stessi criteri possono essere aggiunti gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione, interna o presso terzi;
2) il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa;
3) l’immobilizzazione che, alla data della chiusura dell’esercizio, risulti durevolmente di valore inferiore a quello determinato secondo i numeri 1) e 2) deve essere iscritta a tale minore valore; questo non può essere mantenuto nei successivi bilanci se sono venuti meno i motivi della rettifica effettuata. Per le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate che risultino iscritte per un valore superiore a quello derivante dall’applicazione del criterio di valutazione previsto dal successivo numero 4) o, se non vi sia obbligo di redigere il bilancio consolidato, al valore corrispondente alla frazione di patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa partecipata, la differenza dovrà essere motivata nella nota integrativa;
4) le immobilizzazioni consistenti in partecipazioni in imprese controllate o collegate possono essere valutate, con riferimento ad una o più tra dette imprese, anziché secondo il criterio indicato al numero 1), per un importo pari alla corrispondente frazione del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio delle imprese medesime, detratti i dividendi ed operate le rettifiche richieste dai principi di redazione del bilancio consolidato nonché quelle necessarie per il rispetto dei principi indicati negli articoli 2423 e 2423-bis. Quando la partecipazione è iscritta per la prima volta in base al metodo del patrimonio netto, il costo di acquisto superiore al valore corrispondente del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio dell’impresa controllata o collegata può essere iscritto nell’attivo, purché ne siano indicate le ragioni nella nota integrativa. La differenza, per la parte attribuibile a beni ammortizzabili o all’avviamento, deve essere ammortizzata. Negli esercizi successivi le plusvalenze, derivanti dall’applicazione del metodo del patrimonio netto, rispetto al valore indicato nel bilancio dell’esercizio precedente sono iscritte in una riserva non distribuibile;
5) i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità aventi utilità pluriennale possono essere iscritti nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale e devono essere ammortizzati entro un periodo non superiore a cinque anni. Fino a che l’ammortamento non è completato possono essere distribuiti dividendi solo se residuano riserve disponibili sufficienti a coprire l’ammontare dei costi non ammortizzati;
6) l’avviamento può essere iscritto nell’attivo con il consenso, ove esistente, del collegio sindacale, se acquisito a titolo oneroso, nei limiti del costo per esso sostenuto e deve essere ammortizzato entro un periodo di cinque anni. E’ tuttavia consentito ammortizzare sistematicamente l’avviamento in un periodo limitato di durata superiore, purché esso non superi la durata per l’utilizzazione di questo attivo e ne sia data adeguata motivazione nella nota integrativa;
7) il disaggio su prestiti deve essere iscritto nell’attivo e ammortizzato in ogni esercizio per il periodo di durata del prestito;
8) i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione;
8-bis) le attività e le passività in valuta, ad eccezione delle immobilizzazioni, devono essere iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di chiusura dell’esercizio ed i relativi utili e perdite su cambi devono essere imputati al conto economico e l’eventuale utile netto deve essere accantonato in apposita riserva non distribuibile fino al realizzo. Le immobilizzazioni (materiali, immateriali e quelle finanziarie, costituite da partecipazioni, rilevate al costo) in valuta devono essere iscritte al tasso di cambio al momento del loro acquisto o a quello inferiore alla data di chiusura dell’esercizio se la riduzione debba giudicarsi durevole;
9) le rimanenze, i titoli e le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritti al costo di acquisto o di produzione, calcolato secondo il numero 1), ovvero al valore di realizzazione desumibile dall’andamento del mercato, se minore; tale minor valore non può essere mantenuto nei successivi bilanci se ne sono venuti meno i motivi. I costi di distribuzione non possono essere computati nel costo di produzione;
10) il costo dei beni fungibili può essere calcolato col metodo della media ponderata o con quelli: “primo entrato, primo uscito” o: “ultimo entrato, primo uscito”; se il valore così ottenuto differisce in misura apprezzabile dai costi correnti alla chiusura dell’esercizio, la differenza deve essere indicata, per categoria di beni, nella nota integrativa;
11) i lavori in corso su ordinazione possono essere iscritti sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza;
12) le attrezzature industriali e commerciali, le materie prime, sussidiarie e di consumo, possono essere iscritte nell’attivo ad un valore costante qualora siano costantemente rinnovate, e complessivamente di scarsa importanza in rapporto all’attivo di bilancio, sempre che non si abbiano variazioni sensibili nella loro entità, valore e composizione.